壹、

案件事實

案件一

當事人為一六歲女童，係被繼承人陳先生之未成年非婚生子女。被繼承人於105年6月間將其名下所有某公司之股票贈與其配偶，於同年7月申報並經核定免徵贈與稅。嗣陳先生於106年12月死亡後，其配偶及其2名婚生子女均拋棄繼承，六歲女童為唯一繼承人。因以上述股票為被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺贈稅法第15條第1項第1款將被繼承人死亡時之股票淨值約新臺幣(以下同)3億元計入遺產總額，導致六歲女童應納稅額高達約5,000萬元，超出女童因繼承所得之財產。

→爭點：現行遺產稅規定下，並未規範遺產稅納稅義務人之間的分配，導致遺產稅納稅義務人可能並無實際取得相應之財產，卻需為死亡前兩年贈與之受贈人負擔稅負，使其財產權遭到侵害。

案件二

當事人為被繼承人李先生之配偶及其子。李先生於105年5月將其所有土地贈與其配偶後，於同年月14日死亡。該土地之價值約1.3億元，併同被繼承人其他財產，經國稅局核定遺產總額為2.2億元，應納稅額約1,400萬元。依民法第1030條之1規定，因繼承、贈與或其他無償取得的財產不列入分配，故該筆土地不得列入分配範圍，因此亦不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍。當事人不服，主張若規定將系爭土地視為遺產，則應有遺贈稅法第17條之1剩餘財產差額分配扣除規定之適用。

→爭點：若被繼承人死亡前二年未贈與配偶財產，則生存配偶依據民法第1030條之1所主張剩餘財產差額分配請求權得做為被繼承人遺產總額之扣除，然而當被繼承人死亡前二年贈與配偶財產者，除了須計入遺產總額課徵遺產稅外，另一方面因前述財產已於生前從被繼承人移轉予生存配偶，導致配偶就該受贈之財產已無從主張剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，產生同樣是被繼承人死亡前二年之財產，僅因有無先行移轉予配偶即會產生截然不同之租稅對待。

為繼承案件中常犯的錯誤，過往常發生被繼承人重病時，或基於避免被繼承人過世後其銀行帳戶被凍結無法支應繼承人資金所需，因此選擇先將部分資產移轉予配偶，以支應繼承人等人於取得遺產稅繳清證明或免稅證明，辦理遺產繼承過戶前之生活所需；或基於擔心日後財產分配無法取得共識，因此選擇先將資產移轉予配偶以避免遺產繼承曠日廢時。然而此類過世前二年將資產移轉予配偶的案件，往往造成配偶可主張的剩餘財產差額分配請求權減少，進而增加應納的遺產稅額。

貳、

判決主文

一、

遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。……」（系爭規定）

就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨；其使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損者，於此範圍內，並侵害人民受憲法第15條保障之財產權。

→有真正拿到遺產的人才須繳遺產稅

二、

上開規定對被繼承人之配偶，就其受被繼承人死亡前2年內贈與之財產，欠缺相當於遺產及贈與稅法第17條之1所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨。

三、

立法機關應於本判決公告之日起2年內，依本判決意旨檢討修正相關規定，於修法完成前，相關機關應依本判決意旨辦理。

參、

判決理由要旨

一、

平等權於租稅領域之適用，為租稅立法對人民所課予之稅捐債務，原則上應符合人民實際上之稅捐負擔能力，即量能課稅原則。

立法機關固得基於財政需求設立特定稅目，並類型化不同課稅事實或採取不同稅率，設定相應之租稅負擔，惟仍應符合量能課稅原則之要求。如為達成特定社會目的，或簡化稽徵行政，就稅捐負擔能力相同者，課予不同稅捐負擔，或對於欠缺相同稅捐負擔能力者，一律課予相同之稅捐負擔，則此未依據稅捐負擔能力課予稅捐部分，應係為追求正當公益目的，且所採分類標準與所形成之稅負差異份量應與該正當公益目的之達成間，有合理關聯，始符合憲法保障平等權之意旨。

二、

遺產稅之課徵，對於作為其真正課徵主體之繼承人而言，原則上仍須符合量能課稅原則之要求。立法機關固有廣泛空間決定遺產稅稅率高低、是否採取累進稅率等事項，惟一旦立法機關為一定之決定後，即應維持租稅體系中之平等，使稅負之高低依據人民之稅捐負擔能力而定；租稅課徵之對象，原則上亦應以立法機關據以課稅之經濟利益所歸屬之主體為限。

三、

租稅課徵不得根本動搖財產之存續，此為私有財產制度之前提。因此，立法機關固得課徵遺產稅，惟其就計算、評定稅基及設定稅率等事項所為規範，均不得掏空繼承權之本旨，使遺產繼承喪失意義。如因租稅課徵而使繼承人之繼承權經濟價值嚴重減損，即屬絞殺性租稅，而與比例原則有違，侵害人民財產權。

→絞殺性租稅：繼承稅課予納稅人金錢給付義務。當這個金錢給付義務對納稅人課予過度之負擔而且根本性地干預其財產關係時，亦即具有絞殺性之效果

四、

於繼承人非僅配偶一人，甚或是配偶因拋棄繼承（如聲請人一所審理系爭事件情形），或喪失繼承權，不再是繼承遺產之人等情形，而使繼承人之範圍與受上開財產贈與之配偶不一致時，將產生繼承人以其繼承之財產，為配偶因上開財產而生稅捐負擔能力增益，負擔納稅義務之結果。由於系爭規定未考慮因視為遺產之贈與財產而有財產增益之配偶，並不等同於實際上因遺產稅之課徵而受有稅捐負擔之繼承人，致遺贈稅法中遺產總額之計算範圍擴及繼承人實際繼承之遺產以外之財產，以此為基礎計算之遺產稅額，亦無法對應於繼承人之稅捐負擔能力。申言之，因繼承而獲財產增益之繼承人，可能因系爭規定之擬制，而使其稅捐負擔，部分取決於不歸屬於己之財產增益，而非依其自身之稅捐負擔能力增益，此已背離量能課稅原則。

五、

綜上所述，系爭規定就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶時，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨；其使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損者，於此範圍內，並侵害人民受憲法第15條保障之財產權。